公司法人治理结构由董事会、股东大会、监事会和高级经理人员组成的执行机构组成。然而在中国目前的股份公司中，监事并没有起到真正监督的作用，大部分董事会成员不是公司的总经理就是副总经理。在这种不合理的公司内部法人治理结构下，董事会负责监督经理人员，实际上却成了自己监督自己，对自己的绩效进行评判，最后再向股东汇报。因而，在审计过程中，无论是由董事会出面，还是由经理人当局出面委托事务所进行审计，都是成了管理当局委托事务所对自己编制的财务报表进行审计，并且审计费用也由管理当局与会计师事务所协商确定，经总经理授权后方可支付。但实际上，不少上市公司管理当局只要认为事务所不愿意参与合谋就未经股东大会通过就更换了，况且在这样的公司治理结构中，就算是召开了股东大会，管理当局也完全能够控制局面，也未报证监会备案。管理当局兼具被审计人和审计委托人的双重身份，因而也能够软硬兼施，迫使注册会计师被动与其合谋。

二、缺乏激励制度

委托人需要提供给注册会计师报酬以激励其提供被审计单位的真实财务信息，然而被审计单位管理层同样为了自身利益也将积极地贿赂注册会计师和会计师事务所，所以在获得的贿赂高于委托人提供的报酬并且缺乏相应对审计合谋的检查力度、法律约束淡化情况下，注册会计师有极大的可能性会选择审计合谋，这是作为一个“经济人”的理性考虑结果。在中国，审计合谋的发生还具有特殊的原因：在由三方构成的审计委托代理关系中，最核心的问题是注册会计师必须独立于被审计单位，保持其独立性，但是如果注册会计师与被审计单位之间存在利益上的关联或者依赖关系，作为注册会计师审计本质特征的独立性就会丧失，失去独立性的审计意见的真实性和公允性肯定活大打折扣的。在这样的审计关系中，不能参与合谋的注册会计师和事务所就要面临被解聘的命运，依靠提供审计服务而获取审计费用生存的注册会计师的独立性显然无法保证。面对双重身份的委托人，处于弱势地位的注册会计师参与合谋的可能性就要更大些。因此，需要委托人给予更多的薪金，从而达到降低会计师和会计师事务所参与合谋的可能性。

中国的审计市场有着数量多、规模小等特点。不仅如此，中国的几个大规模的会计师事务所的市场占有率呈逐年下降的趋势。会计师事务所为了生存并维持其原有市场份额，一些会计师事务所不得不以降低审计质量来求得生存和发展。一方面由于审计行业的进入门槛降低，近年来会计师事务所的数量剧增且其中大部分是中小型事务所，他们的生存依赖少数客户，失去了客户的事务所将面临倒闭。另一方面，原 “五大”国际会计师事务所抢走很大一部分市场。审计行业基本上是一个买方市场，因而导致恶性、无序竞争的泛滥，使一些会计师事务所不得不丧失其独立性为代价来求得自身的生存和发展的空间，迫使会计师事务所屈从于上市公司的压力，从而迎合审计合谋的要求。

四、法律处罚力度不够，效率低下

由于中国相关法律法规不健全，有关部门的监督不力，审计合谋被发现的概率非常小，处罚时间还被严重滞后，会计师事务所的组织形式等因素使得合谋成本很低，不足以对合谋双方起到足够的威慑作用，几乎没有风险的违规收益与极小的被惩罚的机会成本之间的严重不配比使其敢于合谋。刑事处罚本应是对舞弊者最严厉的惩处，但迄今为止，因会计舞弊、出具虚假审计报告的相关各方，受到刑事处罚者却是屈指可数中国目前的市场监管机制与制度的缺陷以及不严格的惩罚力度是导致审计合谋的重要原因，不完善的公司治理结构加大了监管和惩罚的难度，而监管机制的不健全和较轻的惩罚力度则纵容了不完善治理结构下的企业管理当局进行财务报告舞弊与审计意见寻租。

五、社会诚信普遍缺失

经济制度唯一不能解决的就是道德风险问题，发展中国家道德风险的发生的可能性更大。中国改革开放带来经济高速发展的同时，带来了一个迫切需要社会重视并且解决的问题，那就是诚信问题。中国正处于经济发展的转型期，由于未来的不确定性，人们之间缺乏长期的合作态度，人们往往只重视短时间内的经营业绩等，缺乏长久发展的眼光。契约诚信的普遍缺失成为现实，再加上制度方面的不合理，诚信方却反而可能成为利益受损者，这是非常无奈的一个事实。诚信缺失作用于证券市场与审计市场，在追求利益最大化的情况下，审计合谋成为双方寻求利益均衡的方式。

尽管经济、政治体制改革进行了不短的时间，政企分开的探索也进行了多年，行政直接插手企业事务的情况大有好转。但当企业特别是作为当地财政支柱、政府要重点扶持和保护的大企业，在遇到重大问题时，当地政府及该企业的主管部门，就极有可能动用其权力和其他方面的优越条件，直接给予企业各种各样的“关心”和“帮助”。在企业的审计过程中，行政介入审计事务的情况也不鲜见。典型的是企业改制过程中的审计，特别是改组为上市公司的审计。在当前，公司上市是有指标控制和条件限制的，只有在公司上市前的3年内的净资产收益率达到一定的标准才有上市资格。公司若能上市，既可以通过资本市场筹集巨额资金，巩固地方财政支柱，又可以提升该公司和当地的知名度，同时也就成为当地政府的政绩之一。因此，当公司并不能达到该要求时，则千方百计、挖空心思地进行包装和粉饰，各方给予通力合作；在审计过程中，如果注册会计师（下文简称“CPA”）发现了该粉饰是不合理、不合规的，要求予以更正时，当地政府则有可能出面为该公司做会计师事务所（下文简称“事务所”）和CPA的工作，要求不予披露，并有可能作出种种承诺，或施加某方面的压力；当公司的注册资金并未完全到位时，当地政府则有可能粉墨登场，承诺增加投资，或指使相关部门出具虚假的资金到位证明，CPA明知有假，但因背景强大而委曲求全。公司上市后，当上市公司要争取配股资格、或不被特别处理、或保住上市资格而实际业绩又达不到相应要求时，当地政府惯用的招数有减免税收，退回已缴纳的所得税，给予财政补贴，要求银行减免利息等，而在多数情况下，这又仅仅是一个红头文件而已。CPA明知有假，因有所依据而予以认可。当地政府介入其他企业审计，导致审计被动合谋的情形也大体相似。总结起来，行政介入导致审计被动合谋的手段有：当地政府及主管部门直接出面施加压力，要求审计不披露不利事项；直接签发无力兑现、也不会兑现的红头文件；指令相关单位或企业全力配合被审计单位，共同串通。

2.不合理的公司法人治理结构，也导致审计被动合谋

公司法人治理结构由股东大会、董事会、高级经理人员组成的执行机构和监事会组成。它们四者之间形成制衡的关系：股东作为所有者掌握公司的最终控制权，主要表现在他们通过股东大会决定董事会人选；董事会作为公司的法人代表全权负责公司经营，拥有支配公司法人财产的权利和任命经理人员的权利，但须对股东负责；经理人员受聘于董事会，作为公司代理人统管企业的日常经营事务，在授权范围内有日常经营决策权，其经营绩效受到董事会的监督和评判；监事会作为公司的内部监督机构，负责检查公司财务和对董事、经理执行公司职务时的行为进行监督。但在中国目前的股份公司中，监事不“监事”，大部分董事会成员又是公司的高级经理（总经理、副总经理）。有人估计，不低于60％以上公司的董事长或副董事长兼任总经理。在这种不合理的公司法人治理结构下，董事会监督经理人员，实际上成了自己监督自己，自己要对自己的绩效进行评判，最后向股东汇报。因而，在审计过程中，无论是由董事会出面，还是由管理当局（经理人员）出面（在中国目前，大多数企业由管理当局出面）委托事务所进行审计，都是成了管理当局委托事务所对自己编制的财务报表进行审计，并且审计费用也由管理当局与事务所协商确定，经总经理授权后方可支付。这样，在审计三关系人中，管理当局既是被审计人，同时又是事实上的审计委托人，且有决定何时支付审计费用的主动权。这样，审计人员在审计关系中，与管理当局相比，处于事实上的劣势地位，要保持审计过程中的独立性是比较困难的，否则，就会丧失一个客户。就上市公司的审计来说，虽然有关法规规定，不得随意更换事务所，确实需要更换事务所的，要经股东大会审议通过，允许事务所进行申辩，并报经证监会备案。但实际上，不少上市公司管理当局只要认为事务所不“合作”，就更换，既未经股东大会通过（在这样的公司治理结构中，即使召开股东大会，管理当局也完全能够操纵它），也未报证监会备案。就非股份公司来说，如国有企业，因产权主体虚置，管理当局同样兼具有被审计人和审计委托人的双重身份，因而也能够软硬兼施，迫使CPA被动与其合谋。

CPA审计是为所有的财务报表使用者服务的。但是，谁来对CPA审计进行有效的监管，确保其审计质量呢？显然，财务报表和审计报告使用者由于技术、时间、成本等方面的原因，不可能进行这样的监管，他们只有依赖于权威部门进行这样的质量监管。很遗憾的是，在目前，尚未有权威部门对CPA审计质量进行经常性的监督检查。虽然偶有类似的抽查，但范围窄，涉及的审计项目和事务所不多。如果没有有效监管的话，在没有反证的情况下，使用者只有相信事务所和CPA是坚持了“独立、客观、公正”的原则，没有与被审计单位合谋作弊。在绝大多数情况下，事务所和CPA确实很好地坚持了“独立、客观、公正”的原则，但由于前述原因，事务所和CPA未能坚持审计原则，被迫与被审计单位串通合谋的情况也偶尔发生。少数事务所和CPA之所以敢于与被审计单位合谋，是因为事务所和 CPA也清楚，这样的合谋有利于保住客户，行业主管部门不会来进行检查，使用者也难以发觉，即使发觉，他们也难以证明确实存在审计合谋的情况。

4.相关法规罚则操作难度大，是审计主体敢于合谋的又一原因

在《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》、《违反注册会计师法处罚暂行办法》及其他相关的法律法规中，对事务所和CPA与被审计单位合谋的处罚办法作了规定。如在《公司法》第二百一十九条中规定：承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。构成犯罪的，依法追究刑事责任，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。如果犯此罪并索取他人财物或者非法收受他人财物的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金。《违反注册会计师法处罚暂行办法》第七条规定：“注册会计师与客户通同作弊，故意出具虚假报告，予以暂停执业；给利害关系人造成重大经济损失或产生恶劣社会影响的，吊销有关执业许可证或注册会计师证书。”第十六条规定：“事务所与客户通同作弊，故意出具虚假报告，予以暂停执业；给利害关系人造成重大经济损失或产生恶劣社会影响的，撤销事务所。”这些规定都是应当的。但是缺乏可操作性。如什么情况就算与客户通同作弊（即合谋）？由谁来认定？如何认定？什么样的损失是重大损失？什么样的影响是恶劣的社会影响？等等。加之审计是技术性很强的工作，且是与被审计单位合谋，因而认定的难度相当大。正因为这样，审计主体才敢于冒风险与被审计单位合谋。另外，就是在有人惊呼：中国的CPA行业已经面临“诉讼浪潮”，开始进入“诉讼爆炸”时代的当前，中国事务所被起诉的案件与全国每年所完成的审计项目数相比，也不会超过1％，且几乎都是验资案件。从已经结案的影响很大的关于事务所和CPA与被审计单位合谋的案件来看，有这样的特点：一是调查的时间长；二是对事务所和CPA的处理不是很严厉；三是法不责众。这也在一定程度上助长了审计合谋。

综上所述，行政干预企业事务和公司法人治理结构不合理是审计主体被动合谋的主要原因，而对审计质量缺乏有效的监督检查和相关法规罚则操作难度大，是审计主体敢于合谋的主观原因。这些原因共同作用，就产生了少数事务所和CPA与被审计单位合谋的现象。审计合谋现象的存在，不但严重损害了审计报告和财务报表使用者的正当合法权益，也极大地损害了审计的社会形象和社会作用，应当采取相应的对策予以遏制。

中国已经完成了事务所的 “脱钩改制”工作，事务所与原来挂靠的行政或事业单位脱钩，改制为由CPA发起设立的合伙制或有限责任制的社会中介机构，独立承担民事责任。这样，从体制上来说，强化了事务所的独立性。事务所的独立性越强，抗外界干预的能力就越强，因此，应当继续巩固事务所“脱钩改制”的成果。另外，CPA审计的服务对象是审计报告和被审计单位财务报表的使用者，这决定了事务所和CPA具有更重大的社会责任，必须极大地强化其责任意识。为此，笔者认为，事务所仅承担有限责任还是不够的，应当尽可能地对其服务对象承担无限责任。当事务所是合伙制的时候，CPA与被审计单位合谋时，他们就不得不考虑合谋可能给他们自己和家庭造成的巨大损害。审计合谋的潜在巨大成本，一定会使CPA和事务所不敢冒险合谋。

2.完善公司内部法人治理结构，建立内部制衡机制。

在《公司法》中，只规定本公司的董事、经理不得担任公司的监事，并未规定本公司董事不得担任经理。这样，为大部分公司董事担任本公司经理提供了法律可能。笔者建议，在《公司法》中补充一款：公司董事长和董事会一半以上的其他成员不得担任本公司经理。唯有这样，董事会才能更好地监督和评判经理，否则，就成了自己监督和评判自己。另外，监事一定要“监事”，真正负起责任来。当公司依法合理地设置了股东会、董事会、经理、监事会的内部法人治理结构，并真正各负其责，各司其职时，才算建立了公司内部的权力制衡机制。这时，由董事会委托事务所进行审计，就可以有效地防止事务所和CPA被动与管理当局合谋的情形。对于国有企业，笔者建议，应当由国有资产管理局或其主管部门委托事务所进行审计，极大地提高事务所对被审计单位的独立性。

应是一个自律极其严格的行业。各级CPA协会要做好：一是加强监管机构和人员的建设，组建以专职监管人员为主导，以兼职CPA为主体的精通专业的监管队伍；二是对事务所执业质量进行定期与不定期、重点与一般相结合的抽查，并在一定的周期内，对所有事务所的执业质量都能检查一次；三是对于检查中所发现的质量问题，要认真处理；四是加大处罚力度，对存在严重弄虚作假、徇私舞弊行为的事务所和CPA要依法进行严厉处罚并终身禁入CPA行业，决不姑息；五是加强与新闻媒体的联系，接受社会公众的监督。当然，中国也可借鉴国外成功的“同业复核”做法，让事务所之间进行质量复核，以提高整个CPA 行业的质量水平。

4.加大处罚力度，依法惩处合谋者。^[1]

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